Zákon č. 360/2025 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o jednotném měsíčním hlášení zaměstnavatele, obsahuje rozsáhlou novelu zákona o daních z příjmů.
V článku se zaměříme na změny, ke kterým na základě tohoto zákona dochází od 1. 1. 2026 ve zdanění zaměstnanců s příjmy ze závislé činnosti.
ZAVEDENÍ TZV. KVALIFIKOVANÉ ZAMĚSTNANECKÉ OPCE V NOVÉM § 6A ZDP
Zákonem č. 360/2025 Sb. dochází již ke třetí změně v systému zdanění zaměstnaneckých akciových a opčních plánů za poslední období (jde o změnu provedenou zákonem č. 462/2023 Sb. s účinností od 1. 1. 2024 a změnu provedenou zákonem č. 84/2025 Sb. s účinností od 1. 4. 2025). Zákon č. 360/2025 Sb. zavádí s účinností od 1. 1. 2026 zcela nový systém zdanění příjmů z realizace kvalifikovaných zaměstnaneckých opcí poskytnutých kvalifikovaným zaměstnavatelem kvalifikovanému zaměstnanci. Vymezení těchto pojmů je obsaženo v novém ustanovení § 6a ZDP.
Podle § 6a odst. 1 ZDP se za kvalifikovanou zaměstnaneckou opci považuje nepřevoditelný příslib pro zaměstnance nabýt kvalifikovaný obchodní podíl:
a) který je poskytnut bezúplatně kvalifikovaným zaměstnavatelem kvalifikovanému zaměstnanci,
b) který je poskytnutý na základě písemné smlouvy a opravňuje kvalifikovaného zaměstnance nabýt kvalifikovaný obchodní podíl za sjednanou opční cenu,
c) jehož poskytnutí bude oznámeno správci daně (způsob oznámení je definován v § 6a odst. 8 ZDP),
d) podle kterého může být kvalifikovaný obchodní podíl nabyt nejdříve za 3 roky od data poskytnutí příslibu kvalifikovanému zaměstnanci nebo za dobu kratší, pokud k uplatnění nebo finančnímu vypořádání kvalifikované opce dochází v přímé souvislosti s převodem nebo přechodem nejméně 67 % podílu na základním kapitálu kvalifikovaného zaměstnavatele nebo přímo ovládající osoby kvalifikovaného zaměstnavatele mající na něm k okamžiku poskytnutí příslibu přímý nebo nepřímý podíl dosahující alespoň 50 % základního kapitálu jiné osobě, která není spojenou osobou s tímto kvalifikovaným zaměstnavatelem ani s žádným členem skupiny kvalifikovaného zaměstnavatele, nebo v souvislosti se vstupem akcií emitovaných kvalifikovaným zaměstnavatelem nebo ovládající osoby na veřejný akciový trh, a
e) u kterého je sjednána povinnost kvalifikovaného zaměstnavatele sdělit kvalifikovanému zaměstnanci nejpozději do konce měsíce, ve kterém byla zaměstnanci poskytnuta kvalifikovaná zaměstnanecká opce, výši tržní ceny kvalifikovaného obchodního podílu k okamžiku poskytnutí příslibu a k okamžiku jeho uplatnění nebo finančního vypořádání.
Kvalifikovaný zaměstnanec je definován v § 6a odst. 2 ZDP jako poplatník:
a) u něhož úhrn kvalifikovaných obchodních podílů v okamžiku poskytnutí kvalifikované zaměstnanecké opce, které nabyl uplatněním kvalifikovaných zaměstnaneckých opcí jemu poskytnutých nebo které je oprávněn nabýt na základě kvalifikovaných zaměstnaneckých opcí jemu poskytnutých, nepřesahuje 5 %. Tímto úhrnem se rozumí součet v procentech vyjádřeného obchodního podílu na základním kapitálu kvalifikovaného zaměstnavatele a v procentech vyjádřeného obchodního podílu na přímo ovládající osobě kvalifikovaného zaměstnavatele mající na něm přímý nebo nepřímý podíl dosahující alespoň 50 % základního kapitálu kvalifikovaného zaměstnavatele.
b) jehož výkon činnosti, ze které mu plynou příjmy ze závislé činnosti podle § 6 odst. 1 písm. a) až c) ZDP, pro kvalifikovaného zaměstnavatele bude trvat v období mezi poskytnutím kvalifikované zaměstnanecké opce a jejím uplatněním nebo finančním vypořádáním nejméně 12 měsíců a
c) jehož úhrn příjmů ze závislé činnosti jiných než dosaženým uplatněním nebo finančním vypořádáním kvalifikovaných zaměstnaneckých opcí přijatých po dobu trvání zaměstnání dosáhne nejméně 1,2násobku měsíční minimální mzdy platné v okamžiku poskytnutí kvalifikované opce za každý měsíc výkonu činností podle písm. b).
Kvalifikovaným zaměstnavatelem se podle § 6a odst. 3 ZDP rozumí osoba, pokud v okamžiku poskytnutí kvalifikované zaměstnanecké opce splňuje následující podmínky:
a) její roční obrat zjištěný z poslední schválené účetní závěrky před poskytnutím kvalifikované zaměstnanecké opce nepřesahuje částku 2,5 mld. Kč a její úhrn aktiv zjištěný z této účetní závěrky nepřesahuje částku 2 mld. Kč,
b) není členem skupiny kvalifikovaného zaměstnavatele, jejíž roční obrat zjištěný z poslední schválené účetní závěrky před poskytnutím kvalifikované zaměstnanecké opce přesahuje částku 2,5 mld. Kč nebo jejíž úhrn aktiv přesahuje částku 2 mld. Kč; v případě, že skupina kvalifikovaného zaměstnavatele nemá povinnost konsolidovanou účetní závěrku sestavit nebo konsolidovaná účetní závěrka nebyla schválena, údaje o hodnotě aktiv a ročním obratu se stanoví výpočtem při uplatnění konsolidačních pravidel platných pro ovládající osobu skupiny,
c) sama ani jiný člen ze skupiny kvalifikovaného zaměstnavatele není bankou, pojišťovnou nebo zajišťovnou, organizací podle horního zákona, advokátem nebo společností poskytující právní služby podle zákona o advokacii, daňovým poradcem nebo společností podle zákona o daňovém poradenství, nebo auditorem nebo auditorskou společností podle zákona o auditorské činnosti.
V § 6a ZDP jsou dále vymezeny pojmy kvalifikovaný obchodní podíl, skupina kvalifikovaného zaměstnavatele, a jsou zde stanoveny povinnosti kvalifikovaného zaměstnavatele týkající se oznámení správci daně o poskytnutí a uplatnění, resp. finančním vypořádání kvalifikované zaměstnanecké opce.
Příjmem z uplatnění kvalifikované zaměstnanecké opce je podle ustanovení § 6a odst. 7 ZDP příjem dosažený uplatněním kvalifikované zaměstnanecké opce ve výši rozdílu, o který tržní cena kvalifikovaného obchodního podílu získaného uplatněním kvalifikované zaměstnanecké opce v okamžiku jejího uplatnění převyšuje vyšší z částek tržní ceny kvalifikovaného obchodního podílu v okamžiku poskytnutí kvalifikované zaměstnanecké opce a sjednané opční ceny.
Příjem z finančního vypořádání kvalifikované zaměstnanecké opce je podle § 6a odst. 7 ZDP příjem dosažený finančním vypořádáním kvalifikované zaměstnanecké opce, a to maximálně ve výši rozdílu, o který tržní cena kvalifikovaného obchodního podílu k datu finančního vypořádání kvalifikované zaměstnanecké opce převyšuje vyšší z částek tržní ceny kvalifikovaného obchodního podílu v okamžiku poskytnutí kvalifikované zaměstnanecké opce a sjednané opční ceny.
Zákonem č. 360/2025 Sb. se v § 6 na konci odstavce 3 doplňuje věta: "Za příjmy podle odstavce 1 se nepovažují příjmy z realizace kvalifikovaných zaměstnaneckých opcí kvalifikovaným zaměstnancem ve výši uvedené v § 6a odst. 7 jejich uplatněním nebo finančním vypořádáním v souladu s podmínkami kvalifikované zaměstnanecké opce." Příjem z realizace kvalifikovaných zaměstnaneckých opcí kvalifikovaným zaměstnancem ve výši uvedené v § 6a odst. 7 ZDP tak není ve smyslu zákonem č. 360/2025 Sb. doplněného znění § 6 odst. 3 ZDP považován za příjem ze závislé činnosti, ale je považován za ostatní příjem zdaňovaný podle § 10 ZDP (proto nepodléhá odvodům pojistného na sociální a zdravotní pojištění).
V § 10 odst. 1 ZDP je v souvislosti s kvalifikovanými zaměstnaneckými opcemi nově přidáno písmeno q), kterým je příjem uvedený v § 6a odst. 7 ZDP z uplatnění kvalifikované zaměstnanecké opce anebo z finančního vypořádání kvalifikované zaměstnanecké opce zařazen pod příjmy zdaňované dle § 10 ZDP vymezené v § 10 odst. 1 ZDP. Uvádí se zde, že příjem z uplatnění kvalifikované zaměstnanecké opce se považuje za příjem ve zdaňovacím období, ve kterém byl takto nabytý kvalifikovaný obchodní podíl prodán, nejpozději však ve zdaňovacím období, ve kterém uplyne 15 let od uplatnění této opce.
Protože podle § 10 ZDP je zdaněn pouze rozdíl mezi tržní cenou kvalifikovaného obchodního podílu v okamžiku uplatnění kvalifikované zaměstnanecké opce (resp. k datu finančního vypořádání) a tržní cenou kvalifikovaného obchodního podílu v okamžiku poskytnutí kvalifikované zaměstnanecké opce a sjednané opční ceny, bude kladný rozdíl mezi celkovým realizovaným příjmem a příjmem zdanitelným jako ostatní příjem podle § 10 ZDP podléhat jako dosud zdanění jako příjem ze závislé činnosti dle § 6 ZDP, a to včetně povinnosti odvodů pojistného na sociální a zdravotní pojištění.
Kromě zcela nové úpravy zdanění kvalifikovaných opcí přináší novela ZDP dílčí úpravu § 6 odst. 14 ZDP. Ve smyslu znění § 6 odst. 14 ZDP upraveného zákonem č. 360/2025 Sb. příjem zaměstnance podle odstavce 3 věty třetí se v případě nabytí podílu v obchodní korporaci, která je zaměstnavatelem, u něhož vykonává činnost, ze které mu plynou příjmy podle § 6 odst. 1 písm. a) až c) ZDP, nebo nabytí podílu v obchodní korporaci, která je mateřskou nebo dceřinou společností nebo kapitálově spojenou osobou tohoto zaměstnavatele, nebo opce na nabytí tohoto podílu považuje za zúčtovaný příjem v kalendářním měsíci nebo za příjem ve zdaňovacím období, v nichž nastane první z okamžiků, kterými jsou:
a) okamžik, ke kterému zaměstnanec přestane vykonávat činnost, ze které mu plynou příjmy podle odstavce 1 písm. a) až c) u tohoto zaměstnavatele, jeho mateřské nebo dceřiné společnosti nebo kapitálově spojené osoby nebo u jeho právního nástupce,
b) okamžik vstupu tohoto zaměstnavatele do likvidace,
c) okamžik převodu nebo přechodu tohoto podílu nebo této opce,
d) okamžik uplatnění opce,
e) okamžik výměny podílu, při které se mění celková jmenovitá hodnota podílů zaměstnance,
f) okamžik uplynutí 15 let ode dne nabytí podílu nebo opce.
V případě volby odloženého zdanění nabytí podílu v obchodní korporaci nebo opce na nabytí tohoto podílu ve smyslu znění § 6 odst. 17 ZDP (vloženého do ZDP zákonem č. 84/2025 Sb.) a uplatnění postupu dle § 6 odst. 14 ZDP, je nově vypuštěno původní znění písmeno c), tedy okamžik, kdy zaměstnavatel nebo zaměstnanec přestanou být daňovými rezidenty ČR.
Dochází rovněž k posunutí nejzazšího okamžiku zdanění ze současných 10 let od okamžiku nabytí podílu nebo opce, který je podle dosavadní úpravy stanoven v § 6 odst. 14 písm. g) ZDP, na 15 let, což je po novele obsahem § 6 odst. 14 písm. f) ZDP.
Příklad č. 1
Zaměstnanec v roce 2026 získá příslib nabytí kvalifikovaného obchodního podílu za sjednanou opční cenu 200 000 Kč. Tržní hodnota podílu ke dni příslibu činí 300 000 Kč. Zaměstnanec uplatní opci po 3 letech v roce 2029. Tržní hodnota podílu ke dni uplatnění opce činí 450 000 Kč. Zaměstnanec podíl drží a neprodává. Jsou dodrženy veškeré podmínky stanovené v § 6a ZDP.
Příjem dosažený uplatněním kvalifikované zaměstnanecké opce je ve výši rozdílu, o který tržní cena kvalifikovaného obchodního podílu získaného uplatněním kvalifikované zaměstnanecké opce v okamžiku jejího uplatnění převyšuje vyšší z částek tržní ceny kvalifikovaného obchodního podílu v okamžiku poskytnutí kvalifikované zaměstnanecké opce a sjednané opční ceny. V našem případě činí příjem z uplatnění opce 450 000 Kč – 300 000 Kč = 150 000 Kč. Tato částka se nezdaňuje při uplatnění opce, ale až při prodeji podílu, nejpozději však ve zdaňovacím období, ve kterém uplyne 15 let od uplatnění této opce. Jedná se o příjem zdaněný dle § 10 ZDP, takže tento příjem nepodléhá odvodu pojistného na sociální a zdravotní pojištění.
Příjem vyplývající z nižší sjednané opční ceny nežli tržní cena podílu činí 300 000 Kč – 200 000 Kč = 100 000 Kč, a podléhá zdanění jako příjem ze závislé činnosti ve smyslu znění § 6 odst. 17 ZDP.
Příklad č. 2
Zaměstnanec v roce 2026 získá příslib nabytí kvalifikovaného obchodního podílu za sjednanou opční cenu 500 000 Kč. Tržní cena podílu ke dni příslibu činí 800 000 Kč. Zaměstnanec uplatní opci po 3 letech v roce 2029. Tržní hodnota podílu ke dni uplatnění opce činí 1 200 000 Kč. Zaměstnanec prodá obchodní podíl v roce 2030 za částku 1 350 000 Kč. Jsou dodrženy veškeré podmínky stanovené v § 6a ZDP.
S odvoláním na postup uvedený v příkladu č. 1 činí v našem případě příjem z uplatnění opce 1 200 000 Kč – 800 000 Kč = 400 000 Kč. Tato částka se nezdaňuje při uplatnění opce, ale v našem případě až při prodeji obchodního podílu. Jedná se o příjem zdaněný dle § 10 ZDP v roce 2030, a tento příjem nepodléhá odvodu sociálního a zdravotního pojištění.
Příjem vyplývající z nižší sjednané opční ceny nežli tržní cena činí 800 000 Kč – 500 000 Kč = 300 000 Kč, a podléhá zdanění jako příjem ze závislé činnosti ve smyslu znění § 6 odst. 17 ZDP.
Příjem z prodeje obchodního podílu v roce 2030, který nesplňuje podmínky pro osvobození tohoto příjmu, protože podíl poplatník nedrží déle než pět let, činí 1 350 000 Kč – 1 200 000 Kč = 150 000 Kč. Tento příjem se zdaní v daňovém přiznání za rok 2030 jako ostatní příjem dle § 10 ZDP a nepodléhá odvodu pojistného na sociální a zdravotní pojištění.
ZMĚNA V UPLATNĚNÍ ZAMĚSTNANECKÝCH BENEFITŮ DLE § 6 ODST. 9 PÍSM. D) ZDP
Zákon č. 360/2025 Sb. zavádí do ustanovení § 6 odst. 9 písm. d) ZDP s účinností od 1. 1. 2026 dovětek, který blíže specifikuje povahu nepeněžních plnění poskytovaných zaměstnavatelem zaměstnanci, která jsou od daně z příjmů fyzických osob osvobozena, jako "nepeněžní plnění, která nejsou mzdou, platem, odměnou ani náhradou za ušlý příjem".
S účinností od 1. 1. 2026 jsou tedy dle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP od daně z příjmů ze závislé činnosti osvobozena nepeněžní plnění, která nejsou mzdou, platem, odměnou ani náhradou za ušlý příjem, poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci nebo jeho rodinnému příslušníkovi z fondu kulturních a sociálních potřeb, ze sociálního fondu, ze zisku (příjmu) po jeho zdanění anebo na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů ve formě:
1. pořízení zboží nebo služeb zdravotního, léčebného, hygienického a obdobného charakteru od zdravotnických zařízení nebo pořízení zdravotnických prostředků na lékařský předpis; tato plnění jsou osvobozena v úhrnu do výše průměrné mzdy za zdaňovací období,
2. použití vzdělávacích nebo rekreačních…
