PODROBNĚ O ZDANĚNÍ MEZD V R. 2013

     V tomto příspěvku zaměřeném na změny ve zdaňování mezd a platů budeme věnovat pozornost novelám zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ zákon o daních z příjmů“ nebo „ ZDP“), které nabývají účinnosti k 1. 1. 2013, a také některým procesním změnám v zákoně č. 280/2009 Sb., daňový řád, souvisejícím se spuštěním II. pilíře důchodové reformy zakotveného v zákoně č. 426/2011 Sb., o důchodovém spoření, které nabývají účinnosti bez současné existence jednoho inkasního místa.

     Úvodem je třeba poznamenat, že pro rok 2013 nedochází přijatými novelami k zásadním změnám v systému zdaňování mezd a nadále je základem daně u zaměstnanců tzv. superhrubá mzda. Ve výpočtu tzv. superhrubé mzdy se samozřejmě promítne počínaje rokem 2013 zrušení maximálního vyměřovacího základu pro zdravotní pojištění; pro sociální pojištění zůstává ale i pro rok 2013 maximální vyměřovací základ zachován.

     Na zdaňování mezd a platů mají v roce 2013 dopad opatření obsažená ve vládním daňovém balíčku. Jde zejména o:

• solidární zvýšení daně, jež se u zaměstnanců bude vybírat formou „solidárního zvýšení daně u zálohy“ a takový zaměstnanec pak po uplynutí zdaňovacího období bude povinen podat daňové přiznání, a dále

• zrušení základní slevy na dani u starobních důchodců.

     Kromě omezení týkajícího se poskytování slevy na poplatníka u starobních důchodců však k žádným dalším úpravám při uplatňování slev na dani v § 35ba ZDP a ani v ustanovení § 35c ZDP u daňového zvýhodnění pro rok 2013 nedochází.

     Při výplatě odměn členům statutárních orgánů a dalších kolektivních orgánů právnických osob je třeba dát pozor na to, že počínaje rokem 2013 (již v lednu) dochází ke zvýšení zvláštní sazby daně z 15 % na 35 %. Toto opatření se však netýká rezidentů ČR, rezidentů členských států EU a EHP, ani rezidentů smluvních států.

     Některé další změny ve vládním balíčku se mohou týkat zaměstnanců, kteří mají kromě příjmů ze zaměstnání souběžně ještě i příjmy ze samostatné výdělečné činnosti nebo z pronájmu, kde uplatňují výdaje procentem z příjmů. U nich za stanovených podmínek nebude umožněno uplatnit slevu na dani na druhého z manželů ani daňové zvýhodnění na vyživované dítě (děti). V případě souběhu příjmů z více druhů činností bude nárok na daňové úlevy zachován, jen pokud součet základů daně s využitím paušálu bude nižší než 50 % celkového základu daně. Toto opatření se však ve mzdových účtárnách v průběhu roku nepromítne.

     Další dílčí změny v zákoně o daních z příjmů souvisejí s důchodovou reformou. Od roku 2013 dochází např. ke zvýšení úhrnného ročního limitu pro daňové osvobození příspěvků (pojistného) placených zaměstnavatelem ve prospěch zaměstnance na penzijní připojištění se státním příspěvkem, na tzv. soukromé životní pojištění a nově též na doplňkové penzijní spoření. Příspěvky placené poplatníkem na doplňkové penzijní spoření je umožněno uplatnit pro snížení základu daně za obdobných podmínek, jako je tomu u příspěvků na dosavadní penzijní připojištění se státním příspěvkem. V obou případech se ale bude odečítat od zaplacených příspěvků částka ve výši 12 000 Kč (nikoliv 6 000 Kč jako doposud).

     V souvislosti s výše uvedenými změnami je třeba upozornit také na nové náležitosti mzdového listu. Na mzdovém listě zaměstnance musí od roku 2013 zaměstnavatel nově uvádět i částku, z níž se počítá solidární zvýšení daně u zálohy a u zaměstnance účastníka důchodového spoření (II. důchodového pilíře) též částku pojistného na důchodové spoření.

     K určitým procesním změnám dochází také v daňovém řádu. Jde zejména o zkrácení lhůty pro registraci nových daňových subjektů, o úpravu lhůt pro podání hlášení a vyúčtování a také novou povinnost registrovaných plátců daně, kterým nevznikla povinnost podat vyúčtování, sdělit tuto skutečnost správci daně v termínu pro jeho podání.

     Od 1. 1. 2013 nabývá účinnosti zákon č. 397/2012 Sb., o pojistném na důchodové spoření (tzv. opt-out), který upravuje, jakým způsobem bude prováděn výběr pojistného u účastníků důchodového spoření (do II. důchodového pilíře). Toto pojistné bude spravováno jako daň - podle daňového řádu. Výběrem pojistného a následným převodem vybraných prostředků na účty penzijních společností jsou počínaje rokem 2013 pověřeny finanční úřady (správci daně, kteří jsou nově i správci pojistného na důchodové spoření). Specializovaný finanční úřad je pověřen registrací nově uzavřených smluv o důchodovém spoření. Správci daně budou vybrané pojistné na důchodové spoření převádět penzijním společnostem a také je informovat o tom, jaká část připadá na jednotlivé účastníky.

     Bude-li účastníkem II. důchodového pilíře zaměstnanec, bude srážet a odvádět toto pojistné svému místně příslušnému správci daně zaměstnavatel jako plátce pojistného. Pojistné na důchodové spoření se přitom vypočte ze stejného vyměřovacího základu jako pojistné na důchodové pojištění stanoveného podle zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti. Sazba pojistného na důchodové spoření činí 5 % ze základu pojistného. Zaměstnavatel bude povinen také podávat informaci o sraženém pojistném na důchodové spoření svému místně příslušnému správci pojistného formou měsíčních hlášení (podle jednotlivých účastníků a za plátce pojistného celkem). Plátce pojistného na důchodové spoření bude současně s podáním hlášení (do 20 dnů po uplynutí kalendářního měsíce) správci daně odvádět sražené částky pojistného a po uplynutí pojistného období podávat dále vyúčtování pojistného na důchodové spoření, a to rovněž podle jednotlivých poplatníků a za plátce pojistného celkem. Všechna podání musí být učiněna plátcem pojistného pouze v elektronické podobě, prostřednictvím aplikace Elektronická podání pro daňovou správu zveřejněné na webových stránkách České daňové správy. Ostatní účastníci důchodového spoření, např. OSVČ, měsíční hlášení nepodávají a informaci o pojistném na důchodové spoření podají až v pojistném přiznání po uplynutí zdaňovacího období. Výklad k této složité problematice bude ale předmětem samostatného příspěvku.

     Závěrem je třeba upozornit také na velké změny ve struktuře daňové správy od 1. 1. 2013, ke kterým dochází v souvislosti s nabytím účinnosti zákona č. 456/2011 Sb., o finanční správě České republiky. Stávající soustava územních finančních orgánů je nahrazena orgány Finanční správy, které bude tvořit Generální finanční ředitelství, Odvolací finanční ředitelství, 14 finančních úřadů pro kraje a Specializovaný finanční úřad. Územní finanční orgány v podobě soustavy dosavadních 199 finančních úřadů k 31. prosinci 2012 zanikají včetně jejich bankovních účtů určených k placení daní. Tyto finanční úřady jsou nově označeny jako územní pracoviště jednoho finančního úřadu pro daný kraj.

     Pro přehlednost je třeba uvést, že důležité změny a opatření pro práci ve mzdových účtárnách (na něž se dále podrobněji podíváme) přinesly v daňové oblasti počínaje rokem 2013 tyto právní předpisy:

1. zákon č. 500/2012 Sb., o změně daňových, pojistných a dalších zákonů v souvislosti se snižováním schodků veřejných rozpočtů,

2. zákon č. 428/2011 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o důchodovém spoření a zákona o doplňkovém penzijním spoření,

3. zákon č. 403/2012 Sb., kterým se mění zákon č. 427/2011 Sb., o doplňkovém penzijním spoření, a další související zákony,

4. zákon č. 397/2012 Sb., o pojistném na důchodové spoření, a

5. zákon č. 399/2012 Sb., o změně zákonů v souvislosti s přijetím zákona o pojistném na důchodové spoření.

     Zákon byl projednáván jako sněmovní tisk č. 801 a nabývá účinnosti od 1. 1. 2013. Změna zákona o daních z příjmů je obsažena v části první a devatenácté.

     Cílem opatření přijatých tímto zákonem je zvýšení příjmů státního rozpočtu a zefektivnění výdajů veřejných rozpočtů na léta 2013 až 2015. Součástí této novely je též novela zákona o daních z příjmů. Potřebná daňová opatření jsou vzhledem k fiskální situaci České republiky přijata pouze na omezenou dobu tak, že je do novely zákona zapracováno též automatické vrácení daňových úlev od roku 2016. Tím má být zajištěno, že po uplynutí tří let, na která jsou příslušné změny přijaty, dojde k navrácení současného stavu.

     K nejdůležitějším opatřením u daně z příjmů fyzických osob patří:

1. zvýšení daně z příjmů fyzických osob prostřednictvím solidární přirážky,

2. zrušení základní slevy na dani u poživatelů starobních důchodů,

3. zvýšení zvláštní sazby daně vybírané srážkou vůči daňovým rájům,

4. u podnikajících osob uplatňujících výdaje paušální částkou omezení maximální výše těchto paušálních výdajů a zpřísnění podmínek při uplatnění slevy na dani na druhého z manželů a daňového zvýhodnění na vyživované děti.

     V novém § 16a ZDP se pro roky 2013 až 2015 stanoví, že při výpočtu podle § 16 ZDP se daň zvýší o solidární zvýšení daně. Solidární zvýšení daně přitom činí 7 % z kladného rozdílu mezi:

1. součtem příjmů zahrnovaných do dílčího základu daně podle § 6 ZDP a dílčího základu daně podle § 7 ZDP v příslušném zdaňovacím období a

2. 48násobkem průměrné mzdy stanovené podle zákona upravujícího pojistné na sociální zabezpečení (48 x 25 884).

     Solidární zvýšení daně ve výši 7 % se po omezenou dobu zavádí pro poplatníky - fyzické osoby, u nichž bude úhrn zdanitelných tzv. hrubých příjmů ze závislé činnosti a z funkčních požitků (tj. zahrnovaných do dílčího základu daně podle § 6 ZDP) a dílčího základu daně podle § 7 ZDP (který tvoří příjmy z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti snížené o výdaje) v úhrnu vyšší, než činí maximální vyměřovací základ pro pojistné na sociální zabezpečení.

     Solidární zvýšení daně se přitom vypočte pouze z částky přesahující 48násobek průměrné mzdy (nejedná se tedy věcně o zavedení dalšího daňového pásma). Tato konstrukce vychází z toho, že použití lineární sazby daně ve výši 15 % v kombinaci se stropy sociálního a zdravotního pojištění u poplatníků s vyššími příjmy způsobuje, že celkové působení daně a obou pojistných je degresivní, tedy že sazba daně u poplatníků s příjmy nad stropy pojistných klesá. V této souvislosti je vhodné poznamenat, že pro roky 2013 až 2015 se také zrušuje maximální vyměřovací základ (strop pojistného) na veřejné zdravotní pojištění, což pozitivně ovlivní nejen výběr tohoto pojistného, ale u poplatníků s příjmy ze závislé činnosti a funkčními požitky za existence tzv. superhrubé mzdy i výběr daně, resp. srážku záloh na daň vybíranou z těchto příjmů v průběhu zdaňovacího období zaměstnavateli.

     Při výpočtu solidárního zvýšení se u poplatníka sečte v příslušném zdaňovacím období úhrn zdanitelných příjmů ze závislé činnosti a z funkčních požitků (které jsou předmětem daně a nejsou od daně osvobozené) v tzv. hrubé výši (nikoliv tedy základ daně ve výši tzv. superhrubé mzdy) a dílčí základ daně podle § 7 ZDP a tento součet se porovná se 48násobkem průměrné mzdy. Bude-li mít ale např. poplatník ve zdaňovacím období pouze příjmy ze závislé činnosti a tyto příjmy nepřesáhnou 48násobek průměrné mzdy, solidární zvýšení daně se neuplatní, i když jeho dílčí základ daně podle § 6 ZDP (tzv. superhrubá mzda) by případně stanovený limit ve výši 48násobku průměrné mzdy přesahoval.

     Po omezenou dobu nebude tedy součástí „výpočtu daně“ podle § 16 ZDP pouze součin základu daně a procentní roční sazby daně, ale v případě, že poplatník bude dosahovat „nadlimitního příjmu“, rovněž solidární zvýšení daně. Pro snížení takto vypočtené daně (novelou se v § 35c odst. 1 slovo „stanovenou“ nahrazuje slovem „vypočtenou“) bude možné uplatnit i slevy na dani podle § 35ba ZDP nebo daňové zvýhodnění podle § 35c ZDP, protože pod pojmem „daň vypočtená podle § 16 ZDP“ je nutno rozumět i solidární zvýšení daně.

     Při stanovení limitu pro solidární zvýšení daně se bude vycházet, obdobně jako při stanovení maximálního vyměřovacího základu pro placení pojistného na sociální zabezpečení (§ 15a odst. 1 zákona o pojistném na sociální zabezpečení), z průměrné mzdy. Za průměrnou mzdu se pro účely tohoto zákona považuje částka, která se vypočte jako součin všeobecného vyměřovacího základu za kalendářní rok, který o 2 roky předchází kalendářnímu roku, pro který se průměrná mzda zjišťuje, a přepočítacího koeficientu pro úpravu tohoto všeobecného vyměřovacího základu, přičemž vypočtená částka se zaokrouhluje na celé koruny nahoru (§ 5c cit. zákona). Tyto údaje jsou každoročně vyhlašované MPSV příslušnou vyhláškou.

     Pro rok 2013 vydalo MPSV pro tyto účely vyhlášku č. 324/2012 Sb. Podle této vyhlášky výše všeobecného vyměřovacího základu za rok 2011 činí 25 093 Kč a přepočítací koeficient je 1,0315, tj. průměrná mzda pro rok 2013 činí 25 093 × 1,0315 = 25 884 Kč. Její 48násobek činí 1 242 432 Kč a její 4násobek činí 103 536 Kč. Takto stanovený 48násobek průměrné mzdy bude sloužit pro výpočet solidárního zvýšení daně v daném zdaňovacím období (2013) a 4násobek průměrné mzdy použije zaměstnavatel při výpočtu solidárního zvýšení daně u měsíční zálohy na daň u zaměstnanců podle § 38ha zákona o daních z příjmů. V § 35c odst. 1 ZDP bylo nutné v souvislosti se zavedením solidárního zvýšení daně učinit i legislativně technickou úpravu, kterou se zajišťuje, aby daň byla nejprve zvyšována o solidární zvýšení daně a teprve poté snižována o slevy na dani a daňová zvýhodnění.

     V novém § 38ha odst. 1 ZDP se stanoví, že při výpočtu podle § 38h odst. 2 se záloha zvýší o solidární zvýšení daně u zálohy. Zaměstnavatel poplatníků, jejichž příjmy ze závislé činnosti a funkčních požitků přesahují v některém měsíci 4násobek průměrné mzdy, vypočte solidární zvýšení daně již v průběhu zdaňovacího období při výpočtu zálohy na daň. Toto měsíční solidární zvýšení bude součástí vypočtené a sražené zálohy na daň.

     Podle § 38ha odst. 2 ZDP solidární zvýšení daně u zálohy činí 7 % z kladného rozdílu mezi

1. příjmy zahrnovanými do základu pro výpočet zálohy a

2. 4násobkem průměrné mzdy stanovené podle zákona upravujícího pojistné na sociální zabezpečení (4 × 25 884).

     Zálohu na daň u zaměstnance vypočte tedy zaměstnavatel standardním způsobem stanoveným v § 38h odst. 2 ZDP, tzn. v roce 2013 sazbou ve výši 15 % ze základu pro výpočet zálohy - z tzv. superhrubé mzdy, zaokrouhlené do 100 Kč na celé koruny nahoru a nad 100 Kč na celé stokoruny nahoru (základ pro výpočet zálohy musí být jako doposud uveden na mzdovém listě).

     Při tomto výpočtu musí ale zaměstnavatel zjistit, zda hrubý zdanitelný příjem (zúčtovaný nebo vyplacený v úhrnu za kalendářní měsíc) u zaměstnance nepřevyšuje 4násobek průměrné mzdy. Pokud převyšuje, pak se záloha ještě zvyšuje o solidární zvýšení daně podle § 38ha ZDP. To se vypočte ve výši 7 % z kladného rozdílu mezi zdanitelným příjmem v tzv. hrubé výši a 4násobkem průměrné mzdy (tento kladný rozdíl musí být uveden nově též na mzdovém listě). Zaokrouhlování vypočtené částky solidárního zvýšení daně není v ZDP upraveno (tato částka se ale na mzdový list neuvádí), a proto se podle § 146 odst. 3 daňového řádu vypočtená částka solidárního zvýšení…